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Espacios. Vol. 37 (Nº 01) Año 2016. Pág. 5

Transparência nas Organizações do Terceiro Setor: Uma análise das demonstrações contábeis

Transparency in the Third Sector Organizations: An analysis of the financial statements

Diogo ROTA 1; Fábio FERRON 2; Rosana da Rosa Portella TONDOLO 3; Vitor Francisco Dalla CORTE 4; Renê ROMANSSINI 5

Recibido: 23/08/15 • Aprobado: 22/09/2015

Contenido

1. Introdução

2. Fundamentação teórica

3. Método de pesquisa

4. Análise dos dados

5. Considerações finais

Referências

Apêndice 1

1. Introdução

Existe um número expressivo de organizações sem fins lucrativos no Brasil. Segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE (2010), aproximadamente 556 mil organizações estariam registradas as quais integram o chamado Terceiro Setor. Essas organizações buscam, por meio do desenvolvimento de suas atividades, atender a demandas públicas nas áreas de educação, saúde, cultura e assistência social, as quais não são suficientemente atendidas pelo setor público (OLAK; SLONSKI; ALVES, 2008).

Com o passar dos anos está crescendo os movimentos organizados que visam promover os direitos civis e sociais, atendendo as necessidades da população e desenvolvendo políticas públicas, nas áreas em que o Estado é deficitário (SALAMON, 1994). Como forma de apoio e estímulo ao crescimento deste setor, que trabalha na promoção do bem social, o governo concede, às organizações sem fins lucrativos, benefícios fiscais como isenção ou imunidade de impostos, doações, subvenções, títulos de utilidade pública, entre outros. E, em contrapartida exige transparência e prestação de contas nos seus resultados.

Mesmo essas organizações sendo de natureza privada, uma das suas finalidades é prestação de serviços públicos, o que pode gerar certa incerteza mediante as suas reais necessidades de prestação de contas e geração de resultados. A transparência nas atividades desenvolvidas pode ser uma das formas de garantia e manutenção das fontes de recursos bem como dos benefícios fiscais recebidos. Uma das formas de buscar a transparência é a demonstração dos resultados da organização através da prestação de contas aos órgãos competentes e apresentação das demonstrações contábeis em consonância com as práticas contábeis vigentes, atendendo ainda os critérios da Lei 12.868/13 e Decreto 8.242/14. Além de estarem de acordo com a Resolução CFC N.º 1.409/12 que aprovou a Interpretação Técnica Geral (ITG) 2002 – Entidade sem Finalidade de Lucros.

A Lei 12.868/13 e o Decreto 8.242/14 permitem a obtenção e manutenção do Certificado de Entidades Beneficentes de Assistência Social (CEBAS) e exigem a evidenciação contábil segregada por área de atuação, bem como a comprovação da utilização dos recursos nas atividades fins que caracterizam a beneficência. Estas legislações ainda regulam os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social. Já a ITG 2002, emitida pelo CFC – Conselho Federal de Contabilidade (2012) dispõe sobre os procedimentos contábeis aplicados as organizações que compreendem o terceiro setor, os quais deveria ser observados pelas organizações.

Diante dessa realidade, torna-se imprescindível o atendimento das normas e da legislação vigente, uma vez que sem estas a sustentabilidade das organizações sem finalidade lucrativa está ameaçada. Desta forma, este estudo tem como objetivo identificar o nível de transparência na aplicação das normas contábeis e legislações vigentes na apresentação das demonstrações contábeis das organizações do terceiro setor. Para isso, foi analisada a região norte do Estado do Rio Grande do Sul, tendo como principal foco as organizações vinculadas ao Conselho Municipal de Assistência Social da Cidade de Passo Fundo.

Esse estudo se justifica a medida que apresenta o nível de transparência das organizações do Terceiro Setor de uma região. Assim, os resultados deste estudo contribuirão para o fortalecimento deste setor na região estudada, bem como na promoção de políticas públicas visando à capacitação das organizações sem finalidade lucrativa.

Este trabalho apresenta a seguinte estrutura: o segundo capítulo aborda o terceiro setor, a transparência e a evidenciação contábil. No terceiro são enfatizados os aspectos metodológicos da pesquisa. O quarto capítulo aborda a análise dos dados. E, por fim são apresentadas as considerações finais com algumas sugestões de estudos futuros.

2. Fundamentação teórica

Nesta seção será apresentada uma base teórica sobre o tema deste trabalho, a fim de que esta base sirva de ponto de partida para alcançar os objetivos propostos pela pesquisa e para ampliação dos conhecimentos.

2.1.Terceiro setor

O termo terceiro setor foi disseminado e começou a ser utilizado no Brasil a partir da décadade 1990. O terceiro setor esta cada vez mais em destaque seja no meio acadêmico ou no contexto empírico, uma vez que envolvem números expressivos em valores financeiros, colaboradores e voluntários (TONDOLO, 2013).

Zanluca (2015) afirma que o primeiro setor (governo) é responsável pela questão social, o segundo (privado) é aquele responsável pela questão individual e tem como objetivo o lucro. Já, o terceiro setor é formado por organizações sem fins lucrativos que tem por objetivo fornecer serviços de caráter público. Em contrapartida, Drucker (1995) reforça as diferenças entre os três setores, afirmando que o governo (primeiro setor) controla o mercado e atende as necessidades da população através de políticas. As empresas (segundo setor) fornecem bens e serviços com o objetivo de gerar lucros. Já, as organizações sem fins lucrativos (terceiro setor) são agentes de mudança humana com o objetivo de preencher as lacunas deixadas pelo governo e pelas empresas no atendimento das demandas sociais.

A partir da lacuna deixada pelo Estado no atendimento as necessidades da população, um conjunto de movimentos sociais surgiu com o objetivo de atender a essa demanda reprimida da sociedade (SALAMON, 1994). Assim, o Estado deixou livre para que as organizações do terceiro setor aplicassem mais eficientemente as políticas públicas necessárias dentro de uma sociedade organizada (SALAMON, 1994).

O terceiro setor possui características que diferem dos demais setores no contexto social, uma vez que são organizações privadas que prestam serviços públicos (SALAMON, 2010). Olak e Nascimento (2010) apresentam como características do terceiro setor: são instituídas sem finalidades lucrativas, o lucro é apenas um meio para garantir a continuidade e cumprimento de sua missão; sua missão ou objetivos é provocar mudanças sociais, independente de suas preocupações específicas; seu patrimônio pertence à sociedade, não há a distribuição de lucros aos seus membros ou mantenedores e as principais fontes de receitas são taxas cobradas por serviços prestados, doações, subvenções e contribuições diversas.

As organizações do terceiro setor começam legalmente a existir com o registro de seu ato constitutivo (estatuto social) em cartório de registro civil das pessoas jurídicas, assumindo uma forma jurídica que pode ser: associação, fundação, organização religiosa ou partido político (OLAK; SLONSKY; ALVES, 2008).

Olak, Slonsky e Alves (2008) ainda descrevem que após o registro em cartório competente e opção por uma das formas jurídicas, as organizações podem solicitar títulos, certificados e qualificações em todas as esferas de governo. Na esfera federal esses títulos, certificados e qualificações são: titulo de Utilidade Pública Federal – UPF; registro no Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS; certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS; qualificação como Organização Social – OS; e qualificação como organização da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP.

Além dos aspectos legais apresentados anteriormente, Salamon (1994) salienta que para o terceiro setor é fundamental encontrar meios para assegurar a manutenção de recursos junto aos órgãos não governamentais. O autor reforça que essa estratégia é um fator decisivo para que as organizações desenvolvam suas políticas. 

As organizações que compõem o terceiro setor não objetivam obter lucros, mas precisam de recursos financeiros para realizar seus projetos e cumprir sua missão em benefício da sociedade. As principais fontes de recursos das organizações sem fins lucrativos são: contribuições, doações, subvenções, receitas de aplicações financeiras, receitas de capital, receita de vendas de produtos, mercadorias e serviços e outras fontes de recursos, como aluguéis, taxas e eventos e cursos realizados (OLAK; NASCIMENTO, 2010).

Em razão das organizações do terceiro setor serem constituídas com objetivos que não vão ao encontro da lucratividade, pois buscam transformar a realidade que estão inseridas, devem buscar formas eficientes de administrar levando em conta as necessidades da própria instituição, princípios contábeis, legais e funções gerencias (MIREK; RODRIGUES, 2014). Nesse sentido, surgem as questões que envolvem a imunidade e a isenção tributária, as quais são muitas vezes confundidas.

Olak e Nascimento (2010, p. 49) descrevem que imunidade "é uma limitação criada por uma norma constitucional ao poder de tributar", enquanto que a isenção "é a parcela que a lei exclui da hipótese de tributação". Em síntese, a imunidade significa a não incidência, vedação de determinada tributação, estabelecida em constituição federal. Já, a isenção consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido através de lei.

A imunidade tributária é concedida a algumas organizações conforme artigo 150 da Constituição Federal – CF (1988) o qual, ressalta que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, não poderão instituir impostos sobre: as igrejas, ou templos de qualquer culto; e ainda sobre o patrimônio, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, entre outras, que atendam as exigências estabelecidas pela legislação inerente.

A principal legislação que trata e regulamenta a isenção tributária das organizações do terceiro setor é a Lei 12.101/2009 alterada pela Lei 12.868/2013 e os Decretos nº 7.237 e nº 7.300-2010. O art. 29 da referida Lei trata dos requisitos que a organização certificada como beneficente de assistência social fará jus à isenção do pagamento das contribuições, referente aos artigos 22 e 23 da Lei nº. 8.212-9 que tratam da Contribuição para Seguridade Social.

Toda essa normatização foi criada para dar maior transparência nas prestações de contas das organizações. Reforçando essas exigências Leal e Famá (2007) afirmam que "o foco na transparência e na prestação de contas, associado à constante avaliação da gestão, possibilita uma melhor comunicação, mais resultados e maior criação de valor".

Ressalta-se que a entidade terá direito a isenções tributárias somente a partir da publicação da concessão da certificação no Diário Oficial da União, sendo que a entidade poderá perder o direito a isenção se verificado o descumprimento dos requisitos estabelecidos em lei (OLAK; NASCIMENTO, 2010).

2.2 Transparência

A transparência é um tema emergente e pouco explorado no contexto do Terceiro Setor brasileiro. No entanto é possível visualizar a crescente preocupação de gestores e financiadores sobre a origem e aplicação de recursos nos últimos anos. Essa preocupação se reflete nas práticas organizacionais e também no ambiente acadêmico, uma vez que motiva pesquisas em diferentes realidades econômicas e sociais (TONDOLO et al., 2015).

No contexto do Terceiro Setor, a transparência não possui somente a responsabilidade de informar, mas deve fazer parte das práticas da organização reconhecendo-se que a boa comunicação interna e externa exige o comprometimento da alta administração e do corpo diretivo (MILANI FILHO; MILANI, p. 7, 2010). Assim, a transparência nas organizações sem fins lucrativos não deve ser apenas visível para a sociedade, mas deve passar informações que sejam úteis e possam gerar contribuições de quem a observa (ANGÉLICO, 2011).

Nesse sentido, essa prática não se restringe às informações financeiras obrigatórias, mas também aos diferentes tipos de informações e processos organizacionais, as quais têm como objetivo promover a confiança entre a organização e as partes interessadas (MILANI FILHO; MILANI, 2010). No Brasil, as organizações sem fins lucrativos prestam contas todos os anos ao Ministério da Justiça, que administra o Cadastro Nacional de Entidades de Utilidade Pública (CNES), por meio de um sistema eletrônico que padroniza e dá transparência aos processos das organizações (SILVA, 2010).

A utilização da Internet na transparência e prestação de contas é considerada uma ferramenta essencial na disseminação da transparência da informação. Nesse sentido, tanto o poder público quanto as organizações sem fins lucrativos estão buscando aumentar a utilização dessa ferramenta para acesso e divulgação como forma de comunicação e interação com as partes interessadas. Também vale destacar que utilização de novas tecnologias pode reduzir os recursos financeiros utilizados para comunicar informações (RODRÍGUES; PÉREZ; GODOY, 2012; VALENCIA; QUEIRUGA; BENITO, 2014).

No entanto, algumas organizações sem fins lucrativos têm resistido a demandas por maior transparência, uma vez que acreditam que isso pode interferir na independência do Terceiro Setor. Entretanto, essas alegações confrontam-se com a eficiência e eficácia dessas organizações (SALAMON, 1999).

Muitas dessas organizações têm resistido à ideia de informação ao público por uma série de razões: i) trabalham em locais que têm contextos políticos difíceis; ii) não desejam divulgar suas fontes de fundos, tendo em conta a intensa concorrência para financiamento; iii) como estão envolvidos em esforços altruístas e sem fins lucrativos, sentem que o seu objetivo por si só justifica a utilização dos recursos e não veem a necessidade de qualquer divulgação adicional ou mecanismos para a prestação de contas; e, iv) os próprios requisitos muito complexos e não razoáveis ​​de conformidade, especialmente em termos de enquadramento fiscal, causam incerteza nas organizações que temem que possam não cumprir completamente as regras (LAYTON, 2009).

As organizações que atuam no terceiro setor possuem relações com vários stakeholders, o que torna as suas gestões mais profissionalizadas, uma vez que precisam divulgar de forma clara e concisa as informações. Nesse sentido, uma das principais formas de demonstrar transparência é por meio da divulgação das demonstrações financeiras e contábeis (KAVESKI; CARPES; SCAPIN, 2013).

Reforçando esse entendimento Flach e Gonçalves (2013) reafirmam a relevância da transparência das informações econômico-financeiras serem corretas, para que evite que as organizações do terceiro setor se distanciem de seus objetivos. Isso torna a transparência uma ferramenta indispensável na inibição e no combate de ações fraudulentas, as quais não condizem com o objetivo da instituição.

As organizações do terceiro setor que melhor administrarem seus recursos, com uma gestão transparente que demonstre e comunique suas ações e práticas para a sociedade, provavelmente irão conseguir mais doadores para seus projetos. Isso ocorre em virtude da crescente importância que a responsabilidade social esta ganhando nos meios de comunicação e da sociedade (FLACH; GONCALVES, 2013).

Sendo assim Soldi et al (2007, p. 14) em seus estudos revelam quais os critérios de forma geral são citados nas organizações sem fins lucrativos, como forma de transparência: "divulgação financeira, disponibilidade de informações operacionais e administrativas aos diferentes públicos, acesso às instalações físicas e divulgação dos nomes dos membros da administração". No entanto, existem outras visões tais como Tondolo et al (2015) que defendem que a transparência para as organizações sem fins lucrativos envolve os conceitos de disclosure (evidenciação contábil), accountability (prestação de contas), e compliance (atendimento a aspectos legais). Mesmo ciente da relevância destes três conceitos contábeis, este estudo enfatizou em sua análise o conceito da evidenciação contábil, o qual é melhor abordado na seção seguinte.

2.3 Evidênciação Contábil

Para  que as demonstrações contábeis sejam úteis, devem conter as informações necessárias para uma adequada interpretação da situação econômico-financeira da entidade. Sendo que um dos objetivos da contabilidade, é promover informações uteis para tomada de decisão e para isso uma atenção especial há que se dispensar ao papel desempenhado pela evidenciação ou disclosure (DANTAS et al, 2005).

Saber para quem evidenciar as demonstrações contábeis é necessário, uma vez que há diversos interessados nas informações contábeis, tais como empregados, credores, governo, administradores e o público em geral. Com essa diversidade de usuários, os quais apresentam interesses distintos e capacidade de entendimento discrepante, dificulta a tarefa da contabilidade de conseguir atender com um único padrão de evidenciação, aos anseios de cada um dos usuários (DANTAS et al, 2005).

O quanto evidenciar as informações contábeis está relacionado com a sofisticação do leitor a que é direcionada; padrão de evidenciação considerado mais apropriado; complexidade e diversidade das operações realizadas; entre outros. Iudícibus (2010) considera que toda informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e plena, pelo menos no que se refere ao detalhe que está sendo evidenciado.

De acordo com Iudícibus et al. (2013) as notas explicativas são informações que complementam e melhoram a qualidade das demonstrações contábeis fazendo que usuários externos também compreendam a situação da entidade. As notas explicativas demonstram informações por meio estrito, tabelas e quadros. Como o nome já diz, estas explicam as contas movimentadas, o contexto operacional da entidade e sem dúvidas tornam as demonstrações contábeis mais claras e compreensíveis, inclusive para os leigos em contabilidade.

Salienta-se que para muitas pessoas a contabilidade é matéria estranha, por isso a importância das notas explicativas, as quais permitem a compreensão das informações apresentadas em qualquer demonstrativo. As apresentações de notas explicativas completam as demonstrações contábeis e aumentam o nível de qualidade de informação. O contrário também é valido, já que as faltas de notas explicativas diminuem a qualidade das informações e tornam as demonstrações contábeis incompletas.

Destaca-se ainda que os registros contábeis devam evidenciar as contas de receitas e despesas, com e sem gratuidade, superávit ou déficit, de forma segregada, identificáveis por tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social e demais atividades. Outro destaque é a exigência de que a organização que possuir receita superior a R$ 3,6 milhões, tenha suas demonstrações contábeis auditadas, por empresa de auditoria.

Portanto, além das prestações de contas, do relatório de atividades, plano de ação as organizações devem evidenciar também contabilmente suas ações, incluindo as isenções usufruídas. A maioria das organizações possui mais que uma área de atuação, então surge o maior dilema como segregar as áreas de atuação tendo em vista que esta segregação não se limita apenas às receitas (contas de resultado), mas também as contas patrimoniais.

3. Método de pesquisa

Este estudo caracteriza-se por uma pesquisa descritiva que, para Diehl e Tatin (2006, p. 54) "tem como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno, ou então, o estabelecimento de relações entre variáveis". Os autores acrescentam ainda que pesquisa descritiva tem como característica a utilização de dados ou fatos colhidos da própria realidade.

Quanto à abordagem do problema classifica-se a pesquisa como quantitativa. Conforme Beuren et al. (2013) a abordagem quantitativa é aplicada em pesquisas descritivas que tem por objetivo descobrir e classificar a relação entre as variáveis e a relação de causalidade entre os fatos. Este tipo de pesquisa é importante quando é usado instrumentos estatísticos desde a coleta, até análise e tratamento dos dados.

O delineamento é dado por uma análise documental que para Diehl e Tatin (2006) seria a utlização de materiais que ainda não receberam tratamento analítico, ou que podem, ainda, serem reelaborados conforme o objetivo do trabalho. Os dados foram obtidos analisando às demonstrações contábeis das organizações do terceiro setor de Passo Fundo, relativos ao ano de 2013, publicados em jornais, sites das organizações e nas próprias sedes, sendo que as referidas demonstrações foram analisadas através de um check list (Ver Apêndice 1), elaborado de acordo com a legislação vigente.

A população utilizada para o estudo foram 43 organizações sem fins lucrativos participantes das atividades do Conselho Municipal de Assistência Social da Cidade de Passo Fundo - CMAS. Entretanto, a amostra do estudo resultou em 21 organizações das quais se buscou avaliar as demonstrações contábeis. Os resultados foram tabulados com o auxílio do Microsoft Excel.

4. Análise dos dados

Ao analisar as 43 organizações sem fins lucrativos inscritas no CMAS, observou-se que parte dessas organizações somente participa do conselho, e não apresentam demonstrações contábeis elaboradas, uma vez que não estão desenvolvendo atividades.

Algumas organizações direcionam seus atendimentos trabalhando apenas aos portadores de deficiência física, surdos, cegos, ou crianças e adolescentes carentes. Outras organizações sem fins lucrativos atendem a população incondicionalmente e irrestritamente, de acordo com as necessidades dos serviços oferecidos.

A seguir são apresentadas as características das 21 organizações analisadas nesta pesquisa, as quais envolvem a área de atuação, a divulgação das demonstrações contábeis, e a existência de auditoria. Estas informações podem ser visualizadas na Tabela 1.

Tabela 1 - Características das organizações analisadas

Fonte: Dados da pesquisa (2015).

Das organizações analisadas, 48% atuam exclusivamente na área de assistência social, 9% atuam apenas na área de saúde, 14% desenvolvem suas atividades na área de educação e 29% das organizações pesquisadas atuam em mais de uma área. As organizações que apresentam atuação mista, ou seja, atuam em mais uma área necessitam de um controle mais eficiente das atividades, já que a legislação obriga a segregar as receitas e as despesas por área de atuação.

Esta segregação deveria ser apresentada, mas observa-se que as organizações ainda não divulgaram a própria demonstração contábil em que (aproximadamente 30%) do exercício de 2013. Isto se caracteriza como um descumprimento à legislação.

Outro dado da área contábil é que 43% das organizações estudadas têm suas demonstrações contábeis submetidas à auditoria contábil, e 57% não são auditadas. De acordo com o Decreto 8.242/14 as organizações beneficentes de assistência social que auferirem receitas superiores a R$ 3,6 milhões devem submeter às demonstrações a analise de auditor independente. Mesmo que algumas das organizações não possuem obrigatoriedade, auditá-las seria relevante, uma vez que pode conferir um maior grau de confiabilidade e veracidade na demonstração da situação patrimonial, financeira e econômica da organização.

Analisando a elaboração das demonstrações contábeis exigidas para as organizações do terceiro setor, verifica-se que o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultados do Exercício é amplamente difundido, sendo que todas as organizações os apresentaram. No entanto, quanto a exigência de apresentação das demais demonstrações, foi possível identificar que 29% das organizações analisadas não apresentam a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL, 76% não apresentam a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR e a Demonstração do Valor Adicionado - DVA, 24% não evidenciam a Demonstração do Fluxo de Caixa - DFC e 10% das organizações não apresentam notas explicativas. Estas informações podem ser vistas na Tabela 2.

Tabela 2 - Demonstrações contábeis apresentadas

Fonte: Dados da pesquisa (2015).

Outra análise realizada neste estudo foi sobre as contas contábeis usadas nas organizações sem fins lucrativos, bem como sua classificação dentro da estrutura do balanço patrimonial. A Lei nº. 11.608/07 trouxe alterações nos procedimentos e práticas contábeis. Das alterações promovidas, pode-se destacar a classificação do ativo e do passivo em circulante e não circulante e a extinção do grupo ativo permanente. Estes dados podem ser visualizados na Tabela 3.

Tabela 3 - Estrutura e apresentação das contas patrimoniais

Fonte: Dados da pesquisa (2015).

De acordo com os dados da Tabela 3 pode-se observar que 19% das organizações ainda não aderiram às normas vigentes que alteraram a estrutura do balanço patrimonial. Foi possível identificar que essas organizações apresentam o grupo permamente como uma das divisões do ativo, sendo que esta divisão já foi extinta segundo as normas contábeis vigentes. Desta forma constatou-se que 19% das organizações não apresentaram o ativo e o passivo dividido em circulante e não circulante.

Além disso, 71% das organizações analisadas apresentam o capital da organização com a nomenclatura patrimônio social, 29% apresentam como patrimônio líquido. E quanto à nomenclatura designada para apresentar o resultado do exercício, 81% divulgam o resultado obtido, como superávit ou déficit e os 19% restantes demonstram com a nomenclatura lucro do exercício ou simplesmente resultado do exercício.

4.1 ITG 2002 – interpretação técnica geral 2002 – organizações sem fins lucrativos

A ITG 2002 foi aprovada pela Resolução CFC nº. 1.409/12 e é aplicada desde o exercício de 2012. Esta interpretação estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de reconhecimento das transações e variações patrimoniais, de estruturação das demonstrações contábeis e as informações mínimas a serem divulgadas em notas explicativas das organizações sem fins lucrativos.

4.1.1 Reconhecimento de ativos, passivos e contas de resultado

Os critérios e procedimentos estabelecidos pela ITG 2002 foram analisados nas organizações pesquisadas e quanto ao regime adotado para o reconhecimento de receitas e despesas baseando-se nas demonstrações contábeis divulgadas foi possível verificar que 81% das organizações seguem o regime de competência, outros 5% adotam o regime de caixa, que não é aceito pelas normas e princípios contábeis, e 14% das organizações não divulgam o regime adotado para contabilização.

A NBC TG 07 (R1) (2010) – Subvenção e assistência governamental estabelece que a subvenção, quando não impuser condições para o recebimento, deve ser reconhecida como receita quando do respectivo recebimento, quando impuser determinadas condições para recebimento deve-se reconhecer a receita, contabilizar o direito do recebimento no ativo e o dever de cumprir as imposições no passivo. E, quando as subvenções forem recebidas antes do cumprimento das condições exigidas, deverá ser reconhecida como um passivo. Quando a organização obtém subsídios de órgãos governamentais deve mencioná-las em notas explicativas.

Observando a aplicação da NBC TG 07, conclui-se que 48% das organizações analisadas não aplicam a referida norma e que 38% das organizações possuem registros de subvenções a pagar ou a receber, no exercício seguinte, ou nos próximos exercícios.

As doações e subvenções recebidas podem ter restrições impostas pelo órgão doador. Assim, a organização que recebe estes auxílios deve apresentar os recursos e segregar as contas patrimoniais e de resultado em "com restrição" e "sem restrição". Fazendo está análise nas contas patrimoniais das organizações objeto da pesquisa, verificou-se que 71% não fazem esta classificação. Já em relação às contas de resultado, 81% não realizaram a segregação. Estes resultados são demonstrados na Tabela 4.

As organizações mistas, as quais atuam em mais de uma área, devem apresentar as suas receitas e despesas segregadas por área de atuação. Diante disso, ficou evidenciado que 24% das organizações analisadas realizam esta segregação, enquanto que 14% não fazem esta separação. Vale ressaltar que em 62% das organizações esta segregação não se aplica, pois prestam serviços em apenas uma área.

Os recursos ou benefícios recebidos como doações e subvenções devem ser demonstrados de maneira que se possa identificar aqueles recebidos de órgãos governamentais. Das organizações pesquisadas 67% demonstram de forma segregada sendo possível identificar os doadores enquanto que 28% não apresentam desta forma, e 5% não possuem o registro de recebimento destes recursos.

Nas organizações avaliadas apenas 19% possuem estimativas de perdas especificamente em contas a receber e 81% não fazem provisão alguma. As provisões são importantes para não distorcer a situação patrimonial e os resultados da entidade, quando ocorre um alto nível de inadimplência, sendo fundamental a constituição de provisões para perdas em recebíveis quando as contas a receber somam um valor considerável.

A NBC TG 01 (R1) (2010) – Redução ao valor recuperável de ativos prevê que os valores dos ativos devem ser testados no mínimo anualmente para verificar se o ativo perdeu valor. As organizações devem reduzir o valor de seus ativos se, e apenas se, o valor recuperável do ativo for menor que o valor contábil registrado. Esta redução é reconhecida no resultado como perda por desvalorização. Uma perda por desvalorização ocorre quando o valor contábil excede o valor recuperável de um ativo (CFC, 2010).

Tabela 4 - Reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas

Fonte: Dados da pesquisa (2015).

A aplicação da NBC TG 01 (R1) foi observada nas organizações analisadas e constatou-se que 29% destas aplicam o teste de recuperabilidade (impairment) e 71% não testam o valor recuperável de seus ativos. Outro item analisado foi a conformidade com a NBC TG 27 (R1) (2009) – ativo imobilizado, que trata do reconhecimento, dos valores contábeis e da depreciação e perdas por desvalorização. Conforme a análise realizada constatou-se que apenas 38% das organizações realizam depreciação de acordo com a norma e 62% não realizam depreciação de seus ativos imobilizados, sendo este um procedimento obrigatório pelas normas contábeis.

4.1.2 Avaliação das notas explicativas divulgadas

As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis e nelas se encontram informações sobre a organização, suas atividades e transações, as quais não constam nas demais demonstrações contábeis.

A ITG 2002 estabelece as informações mínimas a serem divulgadas nas notas explicativas e com base nesta interpretação foi realizado uma avaliação da apresentação e das informações contidas das notas explicativas das organizações analisadas. A Tabela 5 apresenta os resultados da avaliação das notas explicativas, em que 86% das organizações divulgam o contexto operacional, natureza social e econômica e os objetos sociais, mas 14% não divulgaram e ou não elaboraram notas explicativas.

Também foi evidenciado que 76% divulgam os critérios de apuração da receita e da despesa, especialmente com gratuidade, doação, subvenção, contribuição e aplicação dos recursos. Enquanto, 14% não divulgam e em 10% das organizações estas informações não ficam evidenciadas.

As organizações do terceiro setor são imunes ou isentas da contribuição para seguridade social e devem evidenciar a renuncia fiscal relacionada com a atividade nas demonstrações contábeis como se a obrigação devida fosse. A partir da análise das demonstrações contábeis das organizações constatou-se que 57% evidenciam a renuncia fiscal, enquanto 33% não evidenciam. E, em 10% das organizações as informações não são divulgadas ou não fica evidenciado.

Tabela 5 - Divulgação de informações nas notas explicativas

Fonte: Dados da pesquisa (2015).

Nas notas explicativas também se deve tratar das subvenções recebidas pela organização, à aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes destas subvenções. Apenas 29% das organizações abordadas divulgam estas informações, já 33% não divulgam, e outros 38% divulgam de forma incompleta ou não fica evidenciado.

Por fim, a ITG 2002 também requer que sejam divulgadas nas notas explicativas as informações sobre os bens patrimoniais, no tocante a depreciação, amortização e exaustão dos ativos. A pesquisa levantou que em 52% das organizações os critérios e procedimentos do registro contábil de depreciação, amortização e exaustão do ativo imobilizado, observando a obrigatoriedade do reconhecimento com base em estimativa de sua vida útil não são divulgados nas notas explicativas, e em apenas 48% estas informações são divulgadas.

4.2 Lei 12.638/2013 e Decreto 8.242/14

As principais exigências da lei 12.868/13 e o decreto 8.242/14 quanto à apresentação das demonstrações contábeis das organizações sem fins lucrativos foram analisadas por esta pesquisa. Os resultados obtidos são demonstrados na Tabela 6.

As organizações do terceiro setor de assistência social prestam serviços gratuitos, concedem bolsas, auxílios diversos. As organizações que atuam em outras áreas podem cobrar pelos seus serviços, mantendo gratuidades conforme a legislação. Conforme os dados levantados 29% das organizações segregam os atendimentos com recursos próprios dos demais atendimentos realizados, enquanto 71% das organizações não fazem esta segregação, não a divulgam ou não fica evidenciado nas demonstrações contábeis.

Todas as gratuidades praticadas devem ser registradas de forma segregada de acordo com os critérios estabelecidos pela organização. Nestas gratuidades se inclui bolsas filantrópicas, Fies, bolsas Prouni e demais auxílios. Realizando esta avaliação nas organizações, percebeu-se que 33% das organizações divulgam as gratuidades praticadas de forma segregada, enquanto a maioria, ou seja, 67% não divulgaram ou não ficou evidenciado através das demonstrações contábeis e notas explicativas.

Tabela 6 - Principais exigências da Lei 12.868/13 e Decreto 8.242/14

Fonte: Dados da pesquisa (2015).

Além disso, as organizações do terceiro setor devem demonstrar, de forma comparativa, o custo e o valor reconhecido quando este valor não cobrir os custos dos serviços prestados, ou seja, deve demonstrar o custo dos serviços prestados quando apresentar um déficit nas respectivas atividades. Com base na análise desse quesito, foi constatado que 5% das organizações demonstram comparativamente o valor reconhecido e o custo dos serviços, enquanto 95% não fazem esta comparação, não divulgam ou não fica evidenciado.

5. Considerações finais

No decorrer do trabalho foram identificadas as diversas obrigações contábeis, fiscais e assessórias que as organizações do terceiro setor, imunes e isentas estão submetidas. Durante a análise realizada foi possível verificar que as principais dificuldades encontradas pelas organizações analisadas estão nos registros contábeis e no atendimento a legislação específica a que as organizações sem fins lucrativos estão obrigadas.

As organizações que possuem contabilidade interna possuem um maior nível de adequação as legislações vigentes, as quais representam 48% das organizações analisadas. Das organizações que possuem contabilidade externa, 52% apresentaram algum tipo de falha, não sendo atendidas todas as exigências estabelecidas nas legislações específicas desse setor. 

Outro aspecto interessante é percebido nos 43% de organizações que são auditadas, as quais demonstram aplicação adequada das normas vigentes. Algumas não possuem a obrigação de ter auditoria, ou seja, possuem receitas anuais menores que R$ 3,6 milhões, mas mesmo assim mantém contrato com auditoria independente, o que pode auxiliar na transparência da organização.

Quanto à divulgação das demonstrações contábeis, muitas organizações não publicam e não disponibilizam em site institucional o que pode dificultar o acesso das partes interessadas e a comunidade em geral na busca de informações sobre as suas atividades e resultados. Cabe ressaltar que 28% das organizações não tornam públicas suas demonstrações contábeis. Muitas demonstrações contábeis só foram conseguidas por esforço contínuo, dos pesquisadores. Algumas organizações se mostraram desconfortáveis em fornecer estas informações, restringindo o acesso aos demonstrativos. Nesse sentido, vale ressaltar que estes demonstrativos deveriam ser disponibilizados em ambiente que todos possam ter acesso visando uma maior transparência.

O balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício foram elaborados por todas as organizações, no entanto, algumas demonstrações obrigatórias não foram apresentadas. Por exemplo, 29% das organizações não elaboraram a DMPL, 24% não elaboram a DFC e 10% não apresentam notas explicativas, consideradas essenciais para a complementação dos demais demonstrativos.

A DOAR foi elaborada por 24% das organizações, sendo que a obrigatoriedade desta demonstração foi substituída pela DFC. Nota-se então que algumas organizações continuam elaborando a DOAR (não mais obrigatória), mas não apresentam a DFC, demonstração obrigatória. A falta do conjunto completo de demonstrações exigido pela ITG 2002 tornam as informações contábeis incompletas e precárias.

Portanto, ainda existe uma série de oportunidades de melhorias na elaboração e divulgação de registro contábil, neste tipo de organizações. Prova disto é o fato de que 29% apresentam o patrimônio social como patrimônio líquido, e 19% usam as terminologias lucros e prejuízos, que não são cabíveis ao terceiro setor.

A não conformidade em relação a Leis e Decretos,  como a segregação das atividades por área de atuação bem como a demonstração das gratuidades praticadas podem comprometer a concessão ou renovação de seus títulos.

Desta forma entende-se que os estudos na área contábil do terceiro setor são relevantes na medida em que se verifica uma carência informacional por parte dos contadores e gestores deste tipo de organização. Diante disso sugere-se que estudos mais aprofundados e de maior amplitude sejam realizados, assim buscando dimensionar a real problemática da transparência no terceiro setor brasileiro. Adicionalmente, sugere-se a comparação entre os resultados de organizações nacionais com organizações estrangeiras.

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Apêndice 1

1.Mestrando em Administração no Programa de Pós-Graduação em Administração da Faculdade Meridional – IMED

2. Mestrando em Administração no Programa de Pós-Graduação em Administração da Faculdade Meridional – IMED

3. Professora no Programa de Pós-Graduação em Administração da Faculdade Meridional – IMED (rosanatondolo@gmail.com)

4. Professor no Programa de Pós-Graduação em Administração da Faculdade Meridional - IMED

5. Email: romanssini@gmail.com